构建中国蓝色碳生态系统服务资产的经济价值会计系统与资产负债表

《Journal for Nature Conservation》：Construction of an economic value accounting system and balance sheet for China’s blue carbon ecosystem service assets

　　摘要
蓝色碳生态系统具有显著的生态价值，其高效且长期的碳封存能力在应对全球气候变化中发挥着不可替代的作用。对其价值核算和资产负债表编制的研究为国家和地区的“双碳”目标及减排路径优化提供了科学数据支持。然而，基本标准的模糊性、分类系统的不一致性以及会计标准的多样性阻碍了蓝色碳生态系统服务资产的标准化发展和有效利用。基于中国的实际情况，本文采用比较分析和概念推导的方法，借鉴自然资源核算理论和蓝色碳方法论，构建了一个涵盖四个核心维度的操作性会计框架：会计主体、确认条件、计量方法和信息披露。主要结论包括将会计主体划分为宏观和微观层面，明确核心概念和确认标准，建立三级资产分类体系，并构建具有标准化报表的系统会计框架。本研究旨在建立一套专业的蓝色碳资产会计体系，为自然资源资产负债表的编制提供技术支持，促进资源合理配置和生态可持续性，并为中国环境会计框架的优化提供科学依据。

1. 引言
自然资源资产的确认、计量和表述是自然资源资产负债表的基本组成部分。然而，在当前的自然资源、资产确认和会计实践的多学科交叉背景下，加之其内在复杂性，将蓝色碳生态系统服务资产整合到自然资源资产负债表中的实证研究仍然较少。国际上，长期以来一直在探索自然资源会计体系、分类和计量方法。2008年，联合国和其他国际组织发布了《国民经济核算体系（SNA2008）》，该体系系统地概述了国民经济核算的原则、分类框架、资产负债表编制以及实物量、货币和会计价格计算的方法（Li, 2020）。在此基础上，联合国于2012年发布了《环境-经济核算体系2012——中心框架（SEEA 2012）》，建立了资源和环境会计标准及分类体系，这些标准已被全球广泛采纳为环境和自然资源会计的基准（Han & Song, 2024）。与此同时，包括荷兰、法国、德国、加拿大和澳大利亚在内的早期采用国在资产定价方法和账户编制方面取得了实质性进展（Zhang, 2018）。

中国的自然资源资产负债表研究起步相对较晚。2013年，在中国共产党第十八届中央委员会第三次全体会议上通过了《中共中央关于全面深化改革的若干重大问题的决定》，提出探索编制自然资源资产负债表并对领导干部进行离任审计，标志着中国自然资源资产会计的正式启动（Li & Liu, 2019）。2019年，中共中央办公厅和国务院办公厅联合发布了《关于协调推进自然资源资产产权制度改革工作的指导意见》，进一步强调加快完善自然资源资产产权制度以促进生态文明建设（Cui & Kong, 2021）。自然资源部在其2024年的《全国国有自然资源资产清查工作方案》中重申了这一重点，指出明确各种国有自然资源资产的基线对于编制自然资源资产负债表和开展领导干部自然资源资产审计至关重要。因此，编制自然资源资产负债表并逐步建立完善的资产会计和评估框架具有重要的理论和实践意义。它们有助于掌握自然资源存量，重塑政府官员的绩效评价视角，促进高质量的经济和社会发展，并推动生态文明建设。国内现有研究主要集中在森林、土地、矿产和水资源上（Lai et al., 2020, Wang and Yuan, 2020），而 marine resource 资产表的研究仍处于探索阶段。学者们探讨了 marine resource 资产的会计范围（Li et al., 2018）、内容（Li et al., 2019）和分类（Kong et al., 2023）等课题。目前，在蓝色碳生态系统服务资产会计领域，仅有少数学者对蓝色碳的估值（Luisetti et al., 2019, Oreska et al., 2020）、红树林资源资产框架体系的编制以及红树林资源资产负债会计的实证分析（Feng et al., 2024）做出了一些贡献。总体而言，无论是国内还是国际上都缺乏针对 marine resource assets 及其资产负债表会计的研究，特别是关于蓝色碳生态系统服务的研究，这亟需进一步深入探讨。

作为可用于商业和交易的海洋资源，蓝色碳具有巨大的发展潜力（Griscom et al., 2017, Li et al., 2024a）。蓝色碳生态系统的碳封存能力构成了蓝色碳财富，是重要的全球碳汇。保护和恢复这些生态系统被视为缓解海洋环境变化的关键策略（Bertram et al., 2021）。目前，蓝色碳生态系统服务资产的明确定义尚缺，还存在分类不完整和会计方法不一致等问题。因此，编制蓝色碳生态系统服务的资产负债表无法有效指导和规范其保护和恢复工作。鉴于此，本文结合现有研究，重点探讨了蓝色碳生态系统服务资产的会计问题，明确了蓝色碳生态系统服务资产的定义，研究了其分类、会计方法和计量模型，并编制了蓝色碳生态系统服务资产的会计报表。目的是为建立海洋资源资产负债表奠定基础，完善海洋资源的会计和评估框架，从而促进海洋生态文明的建设并推动可持续发展。

2. 蓝色碳生态系统服务资产会计主体
蓝色碳生态系统服务资产的会计能够有效反映特定区域内蓝色碳生态系统服务的实物量和价值量的变化。这使得可以估计该区域蓝色碳生态系统服务资产的管理水平以及该地区生态环境的可持续性。明确会计主体是确认、计量和报告蓝色碳生态系统服务资产的前提。会计主体的概念源于国民经济核算，通常用于强调自然资源的所有权归属（Han & Song, 2024）。将“会计主体”的概念应用于蓝色碳生态系统服务领域时，可以根据会计规模分为宏观会计和微观会计两个层面（Shen et al., 2022）。宏观会计由国家和政府实施，以全面了解全国或地区的蓝色碳生态系统服务资产状况。这包括对国家控制的蓝色碳生态系统服务进行会计调查，根据会计结果评估潜在负债，并利用这些信息作为审计离任官员领导力的依据。在此背景下，国家和各级政府均作为会计主体。微观会计涉及政府将蓝色碳生态系统的实际所有权分配给相关行业的集体、企业或个人作为主要合同主体。这些合同主体通过农业或渔业活动从蓝色碳生态系统服务资产中创造价值并获取收入（Lai et al., 2020）。在生产运营过程中，合同经营者可以作为微观会计主体记录蓝色碳生态系统服务资产的变化。这种做法不仅有助于经营者评估其收益，也有助于政府落实主体的权利和义务。总之，从事与蓝色碳产业相关活动的国家、政府、地区、集体、企业或个人作为蓝色碳生态系统服务资产的主要会计主体，需要履行会计、保护、恢复和管理的义务（Yin & Xu, 2021）。

3. 蓝色碳生态系统服务资产确认
3.1. 基本概念
3.1.1. 蓝色碳生态系统服务
资源是指一个国家或某一地区内的各种物质、金融和人力资源的统称，可分为自然资源和社会资源两类。作为自然资源的一种，蓝色碳生态系统服务在国内外有不同的定义。狭义上，蓝色碳生态系统服务指的是由海洋和沿海生态系统中的生物（如红树林、盐沼和海草床）封存的碳，这些碳最终储存在生物量和沉积物中（Feng et al., 2024, Feng et al., 2023, Nellemann et al., 2009）。广义上，蓝色碳生态系统服务包括海洋、潮间带和河口环境中的所有形式的碳，包括沉积物中的碳以及生物量中的碳（Sheehy et al., 2024）。只有那些经过长时间固定和储存的蓝色碳生态系统服务才具有生态和经济价值。在特定背景下，狭义定义的蓝色碳生态系统服务与提供生态效益（如气候变化缓解、生物多样性保护和环境改善）和经济优势（如促进碳封存交易和投资融资产品开发）的特定生态系统相关。此外，它们还支持全面调查、定量分析、系统研究工作和宏观层面的评估（Liu et al., 2024）。据估计，全球蓝色碳生态系统在18.5亿公顷的土地上封存了超过30,000太克（Tg）的碳，其保护每年可潜在地防止304至466太克（Tg CO2e）的碳排放（Macreadie et al., 2021）。中国是少数同时拥有红树林、海草床和盐沼三种主要蓝色碳生态系统的国家之一，因此具有极为丰富的蓝色碳生态系统服务。数据显示，2020年中国红树林栖息地的碳储量为5.71太克（Tg C），海草床栖息地的碳储量为约1.48太克（Tg C），盐沼湿地的碳储量为11.20太克（Tg C）（Du et al., 2023）。此外，中国拥有广阔的沿海泥滩，保守估计其碳埋藏率至少为0.42太克（Tg C·a?1），这也显示出显著的碳封存能力（Wang et al., 2021）。

此外，浮游植物、大型藻类（Pessarrodona et al., 2023）、软体动物等蓝色碳生态系统服务在全球碳循环中起着关键作用。据估计，黄海、渤海和东海的浮游植物碳封存量约占全球海洋浮游植物碳封存总量的6.03%（Li et al., 2022）；近海海藻养殖的碳通量为0.68太克（Tg C a?1）（Jiao et al., 2018），而大型海藻的碳储存能力可达173太克（Tg C a?1），约占其净初级生产力的11%（Yang et al., 2024）。软体动物的钙化过程是一种双向现象，其碳固定能力仍存在争议（Howard et al., 2023）：贝类在形成主要由CaCO3组成的壳时会释放CO2，同时壳的分解过程会吸收CO2（Jiang et al., 2022, Tang et al., 2018）；贝类通过过滤水柱中的颗粒有机碳（包括浮游植物、颗粒有机碎屑和微生物等）来合成生长所需的物质，这一过程伴随着CO2的释放（Zhang et al., 2021）。鉴于关于贝类的争议，本研究暂时将其排除在蓝色碳生态系统服务的范围之外（Lovelock & Duarte, 2025）。

3.1.2. 蓝色碳生态系统服务资产
资产的概念源于会计，指的是企业因过去交易或事件而拥有或控制的资源，预期这些资源将为企业带来经济效益。因此，资产必须具备以下特征：（1）来源于过去的交易或事件；（2）必须有一个明确负责的身份实体拥有该资源的所有权或控制权；（3）能够产生经济效益的资源。尽管蓝色碳生态系统服务资产的定义和内涵尚未充分界定，但现有研究表明，将蓝色碳生态系统服务转化为蓝色碳资产资源不仅需要遵守基本的资产属性，还需要满足六个关键特征：可定义性、所有权、可控性、稀缺性、盈利性和可测量性（Li等人，2024b；Wu等人，2017）。蓝色碳生态系统服务属于国有财产，各级政府和相关机构在其各自的管辖范围内行使监督、管理和控制这些资源的权利。虽然蓝色碳生态系统服务可以通过自然过程或人工干预进行再生产，但它们仍然不足以满足人类的总体需求，这突显了其稀缺性；此外，蓝色碳既具有自然属性也具有经济属性。从自然属性来看，通过评估资源的总量及其多样的应用方式——结合增加的发展努力和提高的利用率——可以最大化收益。就其经济属性而言，通过全面考虑质量保持和增值等因素可以实现价值最大化；此外，采用当前的科学测量方法可以计算与蓝色碳相关的实物数量和价值。因此，基于对蓝色碳生态系统服务和资产的概述，本文将蓝色碳生态系统服务资产定义为在指定实体管理下从蓝色碳生态系统服务中获得的全部经济、生态和社会效益。

3.2 蓝色碳生态系统服务资产的分类
蓝色碳生态系统服务广泛分布于各种沿海生态系统类型中（Carpenter等人，2023）。这些传统生态系统包括红树林、盐沼和海草床，还包括河口的上游潮汐湿地及相邻生态系统（Krauss等人，2022；Macreadie等人，2021），如浮游植物和大型藻类。蓝色碳生态系统服务的分布复杂性导致不同地区的蓝色碳生态系统服务资产存在差异，因此需要根据会计要素的内容或功能进行分类。然而，现有的分类仅反映了其中一个属性——要么是资源，要么是资产（Hu等人，2024b；Yang等人，2023），未能有机地整合这两个方面。这导致当前的分类不能直接用于编制蓝色碳生态系统服务资产资产负债表。因此，对蓝色碳生态系统服务资产进行分类至关重要。本文在明确蓝色碳生态系统服务的概念和蓝色碳生态系统服务资产的识别条件的基础上，首先根据生态系统对典型的蓝色碳生态系统服务资产进行分类；然后在第二层根据自然和人工（或人工培育）进行分类；最后在第三层根据生物量和沉积物进行分类。同时考虑了可扩展性，以便将来可以对研究类别进行添加或调整（图1）。

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图1. 典型的蓝色碳生态系统服务资产分类。（有关此图例中颜色的解释，请参阅该文章的网页版本。）

4. 蓝色碳生态系统服务资产的核算
4.1 会计流程概述
蓝色碳生态系统服务资产的核算分为三个阶段：准备、调查和核算，以及报表编制。具体步骤如下：根据会计要求，确定蓝色碳生态系统服务资产的核算范围，明确蓝色碳生态系统服务的类型和分布，并进行初步分析。基于实际调查，确定需要检查的事项，制定并实施会计工作计划，对会计区域进行调查以获取数据。明确会计模型方法和适用的技术参数，然后对各种类型的蓝色碳生态系统服务的实物数量和价值数量进行核算。最后，整合、汇总和验证收集的数据，然后将其填入指定的会计表格中，详见图2。

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图2. 蓝色碳生态系统服务资产会计流程图。（有关此图例中颜色的解释，请参阅该文章的网页版本。）

4.2 蓝色碳生态系统服务实物数量的核算
蓝色碳生态系统服务实物数量的核算涉及在定义的时间和空间框架内对蓝色碳生态系统服务的面积或重量进行调查和统计分析，并系统地记录整个会计期间其实物数量的变化。具体而言，实物面积计量的单位是公顷，重量计量的单位是吨。对于不可再生资源，实物数量的减少可以直接视为资源消耗。对于可再生资源，当资源的消耗速度超过其再生速度时，会导致资源枯竭。因此，可再生资源是通过初始和最终资源数量之间的差异来确定的。

4.3 蓝色碳生态系统服务资产价值数量的核算
蓝色碳生态系统服务具有经济价值、生态价值和社会价值。目前，国内外相关的价值核算主要从四个层面设置指标体系：供给服务、调节服务、文化服务和支持服务，并广泛开展试点研究。作为基本服务，支持服务的价值通常体现在供给服务、调节服务和文化服务中。为了避免重复计算，本文参考了《海洋生态资本评估技术规范GB/T 28058—2011》和《森林生态系统服务评估规范GB/T 38582-2020》，并从供给服务、调节服务和文化服务这三个层面设置相关的价值核算指标（见表1），核算结果将以货币单位表示。
表1. 蓝色碳生态系统服务资产价值的指标和计算框架（Liu等人，2019；Yu和Li，2020）

类别 会计指标 会计方法 会计方程式及参数描述
供给服务 木材或苗木供应 市场价格法 V=Qw×Pw 其中：Qw表示该地区蓝色碳生态系统服务的木材或苗木存量，单位：立方米；Pw表示该地区木材产品的平均市场价格，单位：元/立方米
食物供应 ∑(Qfi×Pfi) 其中：Qfi表示第i类海洋生物资源的数量，单位：千克；Pfi表示该地区第i类海洋生物的平均市场价格，单位：元/千克
饵料供应 Qb×Pb 其中：Qb表示该地区蓝色碳生态系统服务的年饵料产量，单位：吨；Pb表示该地区饵料的平均市场价格，单位：元/吨
药品供应 ∑Qmi×Pmi 其中：Qmi表示该地区第i类药品的年产量，单位：千克；Pmi表示该地区第i类药品的平均市场价格，单位：元/千克
调节服务 碳封存和氧气释放 替代市场价格法 V=QCO2×PCO2+QO2×PO2 其中：QCO2表示该地区蓝色碳生态系统服务的二氧化碳固定量，单位：吨；PCO2表示二氧化碳排放权的市场价格，单位：元/吨；QO2表示该地区蓝色碳生态系统服务的氧气产生量，单位：吨；PO2表示人工生产氧气的单位成本，单位：元/吨
土壤保护 Qs×Ps 其中：Qs表示该地区蓝色碳生态系统的面积，单位：公顷；Ps表示保护和恢复的价值，单位：元/公顷
水质净化 ∑Qwpi×Pwpi 其中：Qwpi表示该地区第i类污染物的排放量，单位：吨；Pwpi表示第i类污染物的单位处理成本，单位：元/吨
气候调节 替代成本法 V=Qcr×Pcr 其中：Qcr表示该地区蓝色碳生态系统用于水面蒸发的总电能消耗量，单位：千瓦时；Pcr表示当地电力消费价格，单位：元/千瓦时
波浪防护 Qwp×Pwp 其中：Qwp表示该地区蓝色碳生态系统保护的沿海区域长度，单位：千米；Pwp表示每单位长度的波浪防护和岸线防护工程成本，单位：元/千米
文化服务 娱乐和休闲 实现参考法 V=Se×Re 其中：Se表示蓝色碳生态系统服务保护面积，单位：公顷；Re表示相关学者规定的蓝色碳休闲价值标准，单位：元/公顷
研究和教育 直接成本法 V=Qre×Pre 其中：Qre表示在中国知识网（CNN）文献搜索引擎中搜索到的与某蓝色碳生态系统服务相关的文章数量；Pre表示每篇论文的科研资金投入，单位：元/篇

5. 蓝色碳生态系统服务资产会计表
蓝色碳生态系统服务资产会计表是编制综合资产负债表的基础，用于反映一定时期内蓝色碳生态系统服务资产的实物数量和价值数量的变化。资产负债表基于蓝色碳生态系统服务的详细分类构建，通过初始和最终数量以及这些数量的变化来呈现实物数量和价值数量。通过明确蓝色碳生态系统服务的实物和价值内容，并在一定程度上反映会计期间蓝色碳生态系统服务资产的存在（见表2），可以更清晰地定义蓝色碳生态系统服务的具体管理范围，以便更好地与所有人拥有的蓝色碳生态系统服务的宏观和微观管理要素相匹配（Hu等人，2024a）。

表2. 蓝色碳生态系统服务资产会计表
填入字段：
部门： 年份：
单位：公顷（吨）/百万
代码 分类 初始数量 最终数量 变化数量 实物数量 价值数量 实物数量 价值数量
A01 红树林资源资产 1 01 01 - 1 1
A01 人工红树林 02 02 - 2 2
A02 盐沼资源资产 1 01 02 - 2 2
A03 海草床资源资产 1 01 02 - 2 2
A04 浮游植物资源资产 1 01 02 - 2 2
A05 大型藻类资源资产 1 01 02 - 2 2
……

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6. 结论
受多种实际因素的限制，目前自然资源资产负债表的编制在海洋资源领域还存在研究空白，特别是在蓝色碳生态系统服务核算方面的探索更为不足。海洋资源资产负债表的构建不仅可以有效解决自然资源资产所有权不明确和责任定义不清等问题，还可以为生态和环境损害的责任追究提供依据，并在促进生态文明建设和改进资源管理系统方面发挥重要的支持作用。在此背景下，本文根据中国的国情，对自然资源资产负债表的编制进行了研究，系统梳理了蓝色碳生态系统服务资产的会计主体、识别标准、会计内容和测量方法，最终构建了完整的蓝色碳生态系统服务资产会计框架。研究结果表明：
（1）中国自然资源资产负债表的编制为蓝色碳生态系统服务资产的研究提供了实用参考。可以使用相关方法和公式可靠地衡量蓝色碳生态系统服务的实物数量和价值。蓝色碳生态系统服务资产的会计框架能够有效反映这些资产的不同类型及其在会计期间的变化，从而证明将其纳入自然资源资产负债表的合理性。
（2）蓝色碳生态系统服务并不直接等同于蓝色碳生态系统服务资产。要被视为资产，蓝色碳生态系统服务必须首先满足资产的基本属性，然后根据六个特征进行评估：可识别性、权利、可控性、稀缺性、盈利性和可测量性。只有同时满足所有上述条件的蓝色碳生态系统服务才能被认定为蓝色碳生态系统服务资产。蓝色碳生态系统服务资产的会计处理属于存量会计范畴。因此，某些形式的短期碳储存（如季节性湿地或生命周期较短的植物）不能纳入会计框架。此外，尚未正式批准的蓝色碳保护或恢复项目也无法纳入资产会计体系。

**CRediT作者贡献声明：**

- 宋江琼：撰写 – 审稿与编辑、撰写 – 原稿创作、数据验证、调查、实证分析、概念构建
- 刘超：撰写 – 审稿与编辑、项目监督、资金筹集
- 李平：撰写 – 审稿与编辑、数据验证、项目监督、实证分析

**作者信息：**

宋江琼 | 刘超 | 李平
**单位：** 山东科技大学海洋科学与工程学院
**地址：** 青岛市266590